最近這幾年我們從媒體上看到很多知名度很高的案例，蘋果的，星巴克的，亞馬遜的，微軟的，宜家的，但是能作為國際稅領(lǐng)域里面的代表案例，拿過來放在這樣的一個平臺上面來探討的案例真的不是很多。我們要能夠通過公共的渠道了解這些案例相對比較清楚的事實。

我最終選擇了蘋果和宜家這兩個案例。對于蘋果案例，我們現(xiàn)在能看到的是美國參議院專門調(diào)查委員會在2013年，為調(diào)查蘋果公司的避稅問題做過300多頁的報告；同時我們看到歐盟委員會對蘋果公司接受愛爾蘭政府補(bǔ)助進(jìn)行過調(diào)查。所以，蘋果公司案例的事實我們是有著比較權(quán)威的依據(jù)的。宜家案例最近這一兩年在國內(nèi)是熱點，有文章說宜家是最大的慈善機(jī)構(gòu)，也有的說宜家是最大的逃稅陰謀。其實宜家到底是不是避稅的話題在國外已經(jīng)吵了幾年了。但是對于宜家案例的事實本身即便到現(xiàn)在也不清楚。所以我們今天對宜家的討論側(cè)重原理，而不是像蘋果案例有很多的事實可以依賴。

一、資本輸出中性原則和資本輸入中性原則與反避稅關(guān)系之重新認(rèn)識

在開始這兩個案例討論之前，我們先講一個基本的國際稅務(wù)原理。資本輸出中性原則和資本輸入中性原則是國際稅務(wù)政策制定的基本原則之一。資本輸出中性原則關(guān)注的重點是本國的居民納稅人對外投資，從境外獲得收入，與完全在境內(nèi)投資獲得收入在稅法上同等對待。資本輸出中性原則所對應(yīng)的是避免雙重征稅的抵免法。美國是資本輸出中性原則的代表，美國聯(lián)邦所得稅和企業(yè)所得稅加在一起平均約39%，非常高的。美國的公司去境外進(jìn)行投資，在境外的稅負(fù)是不一樣的，有的地方稅負(fù)低，有的地方稅負(fù)高，但是現(xiàn)在能夠超過美國法定稅率的很少。美國對本國的居民企業(yè)在境外設(shè)立子公司投資與在國內(nèi)投資同等對待。如果境外納稅低，該所得分回美國時需要補(bǔ)稅。這是蘋果案例背后的基本原則。

資本輸入中性關(guān)注的是對外國投資者和本國投資者同等對待。荷蘭是一個非常好的例子，對于通過荷蘭進(jìn)行的對外投資所獲得的收入，一般在荷蘭無需補(bǔ)稅，而無論外國政府如何征稅。資本輸入中性原則對應(yīng)的是免稅法。資本輸出中性原則一般是大經(jīng)濟(jì)體的選擇，經(jīng)濟(jì)體量比較大，有很多資本往外走。而資本輸入中性一般對應(yīng)的是小經(jīng)濟(jì)體，用來創(chuàng)造優(yōu)勢吸引投資。

資本輸出中性原則和資本輸入中性原則與我們今天討論的案例有什么關(guān)系呢?傳統(tǒng)上來講大家會認(rèn)為資本輸入中性更容易創(chuàng)造逃避稅的機(jī)會。它的邏輯是境外收入在派回時不會進(jìn)行重新定性或者補(bǔ)稅。但是最近幾年國際稅務(wù)的發(fā)展，證明這一理解是不完整的。美國是一個典型的資本輸出中性國家，我們今天看到很多的美國公司在境外避稅。所以，資本輸出中性原則和資本輸入中性原則下都可能存在避稅的問題，都需要結(jié)合OECD利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕項目的發(fā)展進(jìn)行調(diào)整。

二、蘋果案例

美國企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一。愛爾蘭法定稅率12.5%，為實際最低之一?；诖?，美國跨國公司有很強(qiáng)的稅務(wù)籌劃動力，而愛爾蘭的稅制是美國稅制的“完美搭檔”，似乎就是專為美國公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃而設(shè)計。

但是，法定稅負(fù)是不能說明任何問題的。蘋果公司的一個愛爾蘭子公司Apple SalesInternational(ASI)2009-2011年的稅前收入為380億美元，但只交納了2100萬美元的稅款，稅負(fù)0.06%。

蘋果公司避稅的問題出現(xiàn)后，美國的參議院專門委員會對其進(jìn)行過調(diào)查并發(fā)布了300多頁的報告，美國證券交易所SEC對其也進(jìn)行過調(diào)查，但是所有的結(jié)論都是蘋果的整個的稅務(wù)架構(gòu)是合法的，從法律上來講是沒有任何的問題的，這是我們今天討論的一個前提。另外，蘋果公司簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議每年都經(jīng)過美國稅務(wù)局審查的，美國稅務(wù)局也都一直認(rèn)可的。

那么，蘋果公司是如何做到的?哪些方面出了問題?

蘋果公司架構(gòu)圖

1、蘋果公司架構(gòu)

我們來看蘋果公司的架構(gòu)，最上層是美國的控股公司AppleInc，注冊地為美國加利福尼亞州的庫比蒂諾市(Cupertino)。但是蘋果公司為了規(guī)避加州的所得稅，在離加州只有200英里的一個賭城，內(nèi)華達(dá)州的里諾設(shè)立了一個辦公室。請注意，內(nèi)華達(dá)州不征州所得稅。

AppleInc是蘋果公司知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人。這也是許多美國公司的做法。為了知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，美國公司一般都會把知識產(chǎn)權(quán)注冊在美國。但對蘋果架構(gòu)至關(guān)重要的是，AppleInc僅僅是蘋果公司之知識產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟(jì)收益的所有人(約為整體收益的40%)。

AOI是第一層愛爾蘭公司，成立的歷史很長了，是1980年成立的。這個公司本身是沒有雇員的，也沒有什么固定的辦公場所，就是一個信箱公司。AOI的董事會里面有三個人，其中有兩個人是美國人;它的董事會會議，根據(jù)至少到2013年的記錄，33次董事會會議中的32次都是在美國開的，同時這個公司的資產(chǎn)都是由蘋果公司在美國的公司來進(jìn)行管理的，銀行帳戶也不在愛爾蘭而在美國。而且AOI公司在30多年中，我稱呼其“世界非稅務(wù)居民”——也就是說這樣的一個公司在世界任何的一個國家都不是稅務(wù)居民，它是法律意義上的存在，但是在世界任何一個國家多都不是稅務(wù)居民。另外，至少從09年到12年，AOI這個公司獲得的300億美金的股息沒有在任何的地方納稅，這是關(guān)于AOI公司的一個基本事實，大家會感覺比較夸張。

第二層愛爾蘭公司AOE公司在愛爾蘭有一個非常小的生產(chǎn)基地，2012年以后，才有250名雇員;2012年前，AOE的雇員人數(shù)是可以忽略不計的。AOE這個公司下面還有我們所看到的第三層愛爾蘭的公司ASI，這個公司會和我們今天很多人都會有關(guān)系，因為大家所用的蘋果手機(jī)也會和這個公司有直接關(guān)系。ASI注冊地在愛爾蘭但非愛爾蘭稅務(wù)居民，只就愛爾蘭銷售部分申報納稅，董事會會議全部在美國召開。ASI公司2012年以前也是沒有雇員的，在2012年以后有了250名雇員。ASI公司作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品。富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI的，也就是它是一個代工。在這個產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，ASI會和我們在圖上看到的兩個公司ADI和Apple South Asia Pte Ltd.(Apple Singapore)簽署銷售協(xié)議來負(fù)責(zé)銷售產(chǎn)品。

ASI另外一個核心的功能是與AppleInc簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，“共同研發(fā)”知識產(chǎn)權(quán)，并享有知識產(chǎn)權(quán)之美洲外的收益權(quán)(在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%)。

我們有一點澄清的是，媒體上有很多的報道講蘋果公司是雙層愛爾蘭、荷蘭三明治架構(gòu)的始作俑者，但是至少我所看到的信息，包括美國參議院所進(jìn)行調(diào)查時認(rèn)可的架構(gòu)和歐盟委員會對蘋果公司接受愛爾蘭政府非法補(bǔ)貼所進(jìn)行的調(diào)查報告，都沒有荷蘭公司直接參與。也就是，這里面并沒有一個三明治的存在。

2、如何避稅?

第一步：愛爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則-雙重非稅務(wù)居民，繞開管轄權(quán)

在2015年1月1號之前，愛爾蘭在判定一個公司是不是愛爾蘭的稅務(wù)居民時，唯一標(biāo)準(zhǔn)是公司的實際管理機(jī)構(gòu)所在地。蘋果公司架構(gòu)圖中，AOI,AOE和ASI三個公司的注冊地在都是在愛爾蘭，但是實際管理機(jī)構(gòu)所在地不在愛爾蘭，這三個公司在愛爾蘭稅法上就是非稅務(wù)居民。而美國稅法的稅務(wù)居民規(guī)則是反著的，一般只看公司的注冊地，不看公司的實際管理機(jī)構(gòu)所在地。因此，愛爾蘭的稅務(wù)居民規(guī)則與美國的稅務(wù)居民規(guī)則是“完美搭檔”，容易創(chuàng)造雙重非稅務(wù)居民。

從理論上講，美國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適用“刺破公司面紗”制度，將AOI公司視為實際管理機(jī)構(gòu)所在地在美國而行使征稅權(quán)。但是，美國的稅務(wù)機(jī)關(guān)一直沒有這么做。這是在美國司法體系下，適用這一制度需要很多的前提。從法院在稅務(wù)案件中的判決歷史看，美國稅務(wù)機(jī)關(guān)成功的案例非常少。因此，美國的稅務(wù)機(jī)關(guān)要考慮很多的訴訟成本，而不愿意去碰這個燙手山芋。

第二步：成本分?jǐn)倕f(xié)議，將利潤轉(zhuǎn)到境外

蘋果公司的知識產(chǎn)權(quán)都是注冊在美國的，這也是大部分美國跨國公司的做法。這是為了知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)等目的。因此，蘋果公司首先享受了美國比較完善的法律體系這一“基礎(chǔ)設(shè)施”。

但對于知識產(chǎn)權(quán)來說，最關(guān)鍵的是其經(jīng)濟(jì)意義上的收益權(quán)，這就是通過成本分?jǐn)倕f(xié)議來實現(xiàn)的。什么是成本分?jǐn)倕f(xié)議?我們先說兩個獨立的企業(yè)在合作進(jìn)行研發(fā)的時候，因為對知識產(chǎn)權(quán)要投入很多研發(fā)成本，可能花幾千萬、幾個億的美元去投資，但是知識產(chǎn)權(quán)的商業(yè)化前景可能是非常不清楚的。為了分?jǐn)偝杀?、風(fēng)險和未來的收益，就簽署一個成本分?jǐn)倕f(xié)議。最終要實現(xiàn)的是雙方共同按照比例進(jìn)行研發(fā)的投資，以后未來有收益的時候大家再分?jǐn)傔@個經(jīng)濟(jì)上的收益。成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的一個重要制度。

成本分?jǐn)倕f(xié)議在我們今天所看到的美國跨國高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見。我們講了，蘋果美國的最終控股公司是知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟(jì)意義上不是。AppleInc和愛爾蘭公司ASI簽署了成本分?jǐn)倕f(xié)議，雙方共同投資、分擔(dān)風(fēng)險來開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)。未來收益是如何分成的呢?蘋果美國AppleInc僅僅有權(quán)利來收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進(jìn)行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛爾蘭公司ASI可以獲得在世界其他地方銷售美國產(chǎn)品所獲得的收益。最終我們看到的比例是，美國蘋果獲得的收益不到蘋果整個公司收益的40%，但愛爾蘭公司占了60%多。

美國公司雖然是知識產(chǎn)權(quán)法律意義上的所有人，但是它只獲得40%的經(jīng)濟(jì)收益;愛爾蘭公司雖然不是法律所有人，但拿走了60%的收益。這就是成本分?jǐn)倕f(xié)議非常奧妙的地方。成本分?jǐn)倕f(xié)議的前提是建立在一個非常美好的愿望之上：從事研發(fā)的公司對知識產(chǎn)權(quán)的未來前景不清，此時大家共同投資、分?jǐn)傦L(fēng)險。萬一有收益呢，就按照約定比例來分?jǐn)偸找妗Ｊ聦嵶C明，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)一廂情愿的善良假設(shè)。在現(xiàn)實中，大多數(shù)美國跨國公司只有在確定知識產(chǎn)權(quán)一定會成功的情況下才會簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議。蘋果公司會根據(jù)當(dāng)年的境外和美洲所銷售產(chǎn)品的收入比例來去分?jǐn)偹鼈兊闹R產(chǎn)權(quán)的開發(fā)成本，僅此而已。蘋果公司幾乎所有的研發(fā)人員都在美國，愛爾蘭公司實際上并沒有承擔(dān)風(fēng)險。

另外，對于像蘋果這么成功的高科技公司來講，這個知識產(chǎn)權(quán)的投資成本和收益這個比例的話是差別很大的，可能投資成本是1，但最終獲得的收益是100。主要以成本投資比例來分?jǐn)備N售收入，是有悖于該制度設(shè)立初衷的。

但是，蘋果公司簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議在美國是合法的，而且每年都通過了美國稅務(wù)局的審核，

從來沒有任何的問題!這就是現(xiàn)行成本分?jǐn)倕f(xié)議制度設(shè)計的漏洞，因為現(xiàn)行的成本分?jǐn)倕f(xié)議是建立在一個傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)模式上的，它假定知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動與當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)基地、生產(chǎn)機(jī)構(gòu)場所有某種一致性。但是在這樣的一個數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時代，這種一致性是對于很多行業(yè)是不存在的，或者完全可以分開的，而且很多公司已經(jīng)不存在自己的生產(chǎn)設(shè)施。蘋果公司的產(chǎn)品大都外包生產(chǎn)，優(yōu)步公司的核心資產(chǎn)就是APP，游戲公司完全在網(wǎng)上進(jìn)行。

第三步：利用”打勾”規(guī)則，繞開受控外國公司制度

通過成本分?jǐn)倕f(xié)議，蘋果公司實現(xiàn)了將利潤轉(zhuǎn)到愛爾蘭的目的。但此時面臨受控外國公司制度“CFC”的問題。CFC制度我們解釋一下。投資者對外投資，如果獲得收益要進(jìn)行納稅;為了避免進(jìn)行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來，這樣所得就可以一直留在境外，而不進(jìn)行納稅。如果境外的所得在來源地不納稅或者納稅很少，將所得留在境外利益更大。為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒有派回而將其視同派回進(jìn)行征稅。CFC制度是一個反避稅的措施。

美國是CFC制度的鼻祖。美國CFC制度下又有詳細(xì)的規(guī)則，比如愛爾蘭AOI公司會被國外私人控股公司(Foreign Personal Holding Company,“FPHC”)所涵蓋，而愛爾蘭ASI公司會被國外銷售基地公司(Foreign BaseCompany Sales,“FBSC”)所涵蓋。FPHC適用于美國公司的境外公司從另一個境外關(guān)聯(lián)公司獲得股息、特許權(quán)使用費等消極所得，即適用于圖中幾個愛爾蘭公司之間的支付。而FBSC制度適用于愛爾蘭ASI公司：由于愛爾蘭即不是蘋果產(chǎn)品的來源地也不是最終銷售目的地，ASI銷售蘋果產(chǎn)品的所得將被受控外國公司制度所涵蓋，而需要在美國納稅。

但是，美國受控外國公司制度的奇怪在于同時規(guī)定了“三層防線”的出口，使得實踐中繞開該制度變得非常容易：

第一層，采用“打勾規(guī)則”，化消極所得為積極所得

在蘋果公司的架構(gòu)圖中，AppleInc和AOI這兩個公司我們標(biāo)的背景是白色的，下面這六個公司，我們是涂上了灰色的背景的。這是蘋果稅務(wù)籌劃一個很核心的部分，美國稅法下面有一個所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務(wù)主體性質(zhì)識別規(guī)則。我們看到這個圖上六個標(biāo)了灰色背景的公司，它們都是實際上存在的獨立法人實體，但是美國稅法允許美國公司將境外設(shè)立的公司選擇為稅法上不存在的實體對待。蘋果公司將這六個公司選擇視同美國稅法上不存在的法律實體。

“打鉤”規(guī)則出現(xiàn)的背景是在1997年前后，因為不同的國家的稅法制度和法律制度，美國的稅務(wù)機(jī)關(guān)很多時候在判定一個境外公司，或者是一個合伙企業(yè)的納稅地位時，存在一定困難。我們會看到很多的國家的稅法里對合伙企業(yè)有的規(guī)定是透明的，有的規(guī)定是不透明的，對公司也是這樣的。為了避免這樣的一個困難，美國財政部就引入了這樣的一個自以為聰明的政策，它允許美國公司對境外公司的納稅地位來進(jìn)行選擇。企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外公司作為一個實體來對待，也可以選擇不作為實體來對待。這在世界上是一個非常獨特的制度，它做出這樣的一個制度的邏輯背景，也是和我們剛才講的資本輸出中性聯(lián)系在一起的。美國的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這個所得是通過在境外設(shè)立的子公司獲得的，這個所得遲早要回到美國的。我給你一個選擇權(quán)你自己去把握，也有促進(jìn)美國公司對外投資的成份。但是這樣的一個制度從一出來所引起的避稅效果是美國財政部門沒有預(yù)料到的。

通過“打勾規(guī)則”的適用，除AOI以外的所有愛爾蘭公司被視同美國稅法上不存在的實體，即在稅法上不被視同為獨立的主體，而被視同AOI公司的一部分。這些愛爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在。即，股息、特許權(quán)使用費等支付被視同一個單一主體內(nèi)部的支付。在這種情況下，在美國稅法上看到的是最終消費者向AOI公司的直接支付，從而構(gòu)成積極所得—受控外國公司法制度的例外!

第二層，“同國家例外”

即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個國家，可以適用稅法上的“同國家例外”原則。這些公司之間的支付也不會被受控外國公司制度涵蓋。

第三層，“生產(chǎn)活動例外”

2008年，美國修改了相關(guān)規(guī)則，即使一個公司不從事生產(chǎn)活動、但為生產(chǎn)活動中作出了實質(zhì)貢獻(xiàn)，仍可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動例外”。在此情況下，ASI由于作為與富士康生產(chǎn)合同的簽約方，并進(jìn)行了監(jiān)督，應(yīng)可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動例外”。但是，事實上，由于前述兩道防線的存在，蘋果公司根本不用為是否能夠滿足“生產(chǎn)活動例外”而費心!

第四步：愛爾蘭稅務(wù)預(yù)約定價協(xié)議

如果愛爾蘭公司的所得被視為來源于愛爾蘭，仍將面臨在愛爾蘭的納稅問題。而愛爾蘭的稅率是12.5%。但是，我們現(xiàn)在看到的蘋果公司在境外的實際稅負(fù)1%到2%，是怎么做到的呢?這是利用現(xiàn)行的國際稅務(wù)制度中的另外一個漏洞： 通過預(yù)約定價協(xié)議。

AOE和ASI這兩個公司和愛爾蘭的稅務(wù)局簽過一個預(yù)約定價協(xié)議。內(nèi)容是愛爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)允許這兩個公司按照公司的運營成本的8-20%視同應(yīng)納稅所得額而不是按照實際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。這個協(xié)議簽署了十多年都沒有作出調(diào)整，這也違背預(yù)約定價有效期的一般國際做法。這兩個公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運營的成本是非常低的。另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。因此，蘋果公司通過預(yù)約定價協(xié)議以非常合法的方式繞開了愛爾蘭稅務(wù)。

三、BEPS和國際稅務(wù)新發(fā)展的影響

蘋果公司稅務(wù)架構(gòu)體現(xiàn)了其追求簡單的哲學(xué)。它并沒有用一些愛爾蘭、荷蘭三明治這樣的復(fù)雜架構(gòu)，而是通過與愛爾蘭政府直接簽署預(yù)約定價協(xié)議，并利用稅務(wù)居民規(guī)則的漏洞、成本分?jǐn)倕f(xié)議和“打勾”規(guī)則，將各種制度上的漏洞運用到極致的。

3.1愛爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則的改變

迫于國際社會的壓力，愛爾蘭2014年頒布了新的規(guī)定，修改了稅務(wù)居民規(guī)則。2015年1月1日后，新設(shè)公司只要公司注冊地在愛爾蘭都被視為愛爾蘭稅務(wù)居民，但對于已有的公司規(guī)定了到2020年的過渡期。愛爾蘭政府這樣的一個調(diào)整，也是整個世界范圍內(nèi)的利潤轉(zhuǎn)移和稅務(wù)侵蝕(BEPS項目)項目所推動的。

3.2美國的稅法改革

蘋果案例涉及到許多美國稅法本身的漏洞，這些漏洞都是存在了很長的時間的。大家可能會問一個問題，為什么這些制度漏洞一直是存在的?除了我們都認(rèn)為的美國是一個法治國家以外，這里面還有一個更重要的原因。自從1998年起，在美國有一個頗有影響力的觀點認(rèn)為美國制度里面這些漏洞包括“打鉤”規(guī)則、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國公司法制度的一些例外規(guī)定，應(yīng)該只會造成外國稅款的流失并對美國公司有利!這些制度也會促進(jìn)美國公司對外進(jìn)行投資。另外，這也是基于一個非常善意的假設(shè)，即美國公司最終總會把利潤派回來的，肉爛也是會爛在自家鍋里。但是事實證明這一種假設(shè)是錯誤的，很多美國公司打算永不派回;即使派回，也是借用一些法律和金融工具以免稅的方式派回。

自2011年美國諸多公司的避稅案出來后，美國很多政府部門開始清楚地認(rèn)識到，這些制度漏洞在造成美國公司規(guī)避境外國家稅收的同時，也會規(guī)避到美國的稅收，因為這些境外的所得可能永遠(yuǎn)不會派回來。在此背景下，2013年左右，美國開始討論并啟動一系列國際稅法的修改，嘗試把這些漏洞給補(bǔ)上，如很多專家建議至少應(yīng)將對“打鉤”規(guī)則濫用這個口子封上。對于成本分?jǐn)倕f(xié)議，曾擔(dān)任奧巴馬總統(tǒng)競選團(tuán)隊稅務(wù)政策顧問的ReuvenS.Avi-Yonah教授建議轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則不適用于成本分?jǐn)倕f(xié)議。再比如，OECD的BEPS項目建議強(qiáng)化受控外國公司法制度的適用，美國也在考慮加強(qiáng)該制度的適用。

美國總統(tǒng)奧巴馬第二任任職期間努力啟動一系列稅法改革。比如成功讓美國財政部修改稅務(wù)倒置規(guī)則，使得通過并購境外公司改變稅務(wù)居民身份的籌劃變得更難。其中的很多政策如何改變還有待于觀察。比如，我們知道OECD的利潤轉(zhuǎn)移和稅務(wù)侵蝕項目涵蓋很多方面，但美國的“打鉤”規(guī)則這樣一個非常重要的制度，其實是完全沒有被BEPS項目所涵蓋的。因為這個是純美國的國內(nèi)稅法的問題。美國的理由是，這是美國國內(nèi)的事情，和其他國家是沒有關(guān)系的。這是國際稅法中非常有意思的地方。

3.3歐盟委員會反政府補(bǔ)貼調(diào)查

最近幾年對國際稅法格局影響很大的是歐盟委員會的反政府補(bǔ)貼調(diào)查。歐盟是一個非常有意思的政治架構(gòu)，歐盟委員會有超越成員國主權(quán)的某些權(quán)力。如果歐盟委員會認(rèn)為成員國所制定的一些政策構(gòu)成有選擇性的政府補(bǔ)貼，而且這些補(bǔ)貼會造成對自由競爭秩序的扭曲，它可以對這個國家可以發(fā)起一個調(diào)查，將這個國家的補(bǔ)貼政策宣布無效。同時，歐盟委員會還可以責(zé)令成員國對納稅人基于該補(bǔ)貼項目所獲得的收益追回。

最近幾年，歐盟委員會的政府補(bǔ)助涵蓋的范圍很廣，最近的調(diào)查涵蓋轉(zhuǎn)讓定價APA協(xié)議，預(yù)先裁定等。荷蘭、盧森堡、愛爾蘭都被調(diào)查過。非常有意思的是，英國有一個海外領(lǐng)地，一個叫直布羅陀的島嶼，它的離岸稅制被西班牙告了。西班牙說你這個制度是有區(qū)分的非法政府補(bǔ)貼，歐盟委員會啟動了調(diào)查并宣布該補(bǔ)助非法。歐盟的反政府補(bǔ)貼調(diào)查已經(jīng)成為國際稅務(wù)從業(yè)人士的必修課之一。

愛爾蘭與蘋果公司簽署的預(yù)約定價協(xié)議也被歐盟委員會宣布為非法。我們看到最新的爭吵是，愛爾蘭有可能要求蘋果公司補(bǔ)稅80億美元。這就把我們帶到國際稅務(wù)領(lǐng)域里非常有意思的地方。因為歐盟委員會最近這幾年，尤其是2013年以后所發(fā)起的調(diào)查大部分都是針對美國跨國公司的。美國財政部2016年的2月份給歐盟委員會致信，說其反補(bǔ)貼調(diào)查雖然是基于歐盟的法律，但是歐盟的做法是不對的，理由如下：

一，美國認(rèn)為歐盟搞的反政府補(bǔ)助調(diào)查在過去不存在類似的大規(guī)模實踐，實際上是用國際稅的新發(fā)展去解釋以前的制度。是用后面的東西解釋前面的制度，不符合法治精神。

二，調(diào)查大部分都是針對美國的，這違背了一個合理性和比例性原則。

第三點理由非常有意思，是美國財政部說歐盟委員會搞的調(diào)查，實際上是歐盟委員會通過調(diào)查賦予了成員國一個征稅權(quán)力。而這個征稅權(quán)力在成員國的國內(nèi)法里面是沒有的，這是不符合法律精神的。

第四個理由更有意思。美國與大部分歐盟國家都是有避免雙重征稅協(xié)定的，但是美國和歐盟委員會是沒有的!歐盟委員會搞的調(diào)查實際上會帶來一個問題，美國和這些成員國簽署的避免雙重征稅的協(xié)定如何適用。